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一则案例教会委托外部研发费用如何享受加计扣除税收优惠?

2019-05-11  刘刘4615

 当前正是2018年度企业所得税汇算清缴的关键期,许多中介朋友留言咨询委托外部研发费用的加计扣除实务,特别是委托境外研发费用的加计扣除,由于是2018年刚刚出台的新政,实务中的口径问题让很多人难以把握。

 本文试以一则案例,教你如何轻松学会委托外部研发费用的加计扣除实务。

案  例

懒猫科技有限公司是一家以提供现代服务业为主的科技公司,2018年发生研究开发费用总额2500万元,其中自主研发项目发生研发费800万元;委托外部发生研发费用1700万元,其中境内发生700万元,境外发生1000万元,境内和境外受委托方与委托方均为非关联关系。假定上述研发费用均符合研发费用加计扣除的范围。计算懒猫公司2018年研发费用加计扣除总额。

计算过程:

第一步,计算境内允许税前扣除的研发费用金额。

政策依据:《财政部、国家税务总局、科学技术部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号) ,“二、特别事项的处理:1.企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用,按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除,受托方不得再进行加计扣除。委托外部研究开发费用实际发生额应按照独立交易原则确定。委托方与受托方存在关联关系的,受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。”

境内允许税前扣除的研发费用分为二部分,一部分是自主研发项目发生的研发费,金额为800万元,允许全额在企业所得税前扣除;第二部分,委托境内外部研发允许税前扣除的金额为700万元。(对此,有的朋友认为委托外部研发费应按照实际发生额的80%在税前扣除,在此特别说明,财税【2015】119号文中指明的是,委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用,按实际发生额的80%计入的是委托方研发费用,而并非指税前扣除要按照费用发生额的80%进行计算。换句话来讲,委托外部发生的研发费用,如果符合税前扣除条件且有合法有效的税前扣除凭证,可以全额在企业所得税前扣除)

境内符合条件的研发费用金额=800+700=1500万元

第二步,计算境外允许税前扣除的研发费用加计扣除金额。

政策依据:《财政部税务总局关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》(财税[2018]64号),“一、委托境外进行研发活动所发生的费用,按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分,可以按规定在企业所得税前加计扣除。”。

计算过程:

①委托方的委托境外研发费用=1000*80%=800万元

②计算境内符合条件的研发费用*2/3=1360*2/3=906.67万元

③委托方的委托境外研发费用800万元未超过境内符合条件的研发费用的三分之二部分906.67万元,则境外允许税前扣除的研发费用加计扣除金额为800万元

懒猫公司2018年研发费用加计扣除总额=【800+700*80%+800】*75%=2160*75%=1620万元

填写企业所得税汇算清缴年报之“研发费用加计扣除优惠明细表”如下:

A107012           研发费用加计扣除优惠明细表

行次

项    目

金额(数量)

1

本年可享受研发费用加计扣除项目数量


2

一、自主研发、合作研发、集中研发(3+7+16+19+23+34)

          8,000,000.00

3

(一)人员人工费用(4+5+6)


35

二、委托研发 (36+37+39)

           17,000,000.00

36

(一)委托境内机构或个人进行研发活动所发生的费用

            7,000,000.00

37

(二)委托境外机构进行研发活动发生的费用

           10,000,000.00

38

其中:允许加计扣除的委托境外机构进行研发活动发生的费用

             800,0000.00  

39

(三)委托境外个人进行研发活动发生的费用


40

三、年度研发费用小计(2+36×80%+38)

         21,600,000.00

43

四、本年形成无形资产摊销额


44

五、以前年度形成无形资产本年摊销额


45

六、允许扣除的研发费用合计(41+43+44)

           21,600,000.00

46

减:特殊收入部分


47

七、允许扣除的研发费用抵减特殊收入后的金额(45-46)

           21,600,000.00

48

减:当年销售研发活动直接形成产品(包括组成部分)对应的材料部分


49

减:以前年度销售研发活动直接形成产品(包括组成部分)对应材料部分结转金额


50

八、加计扣除比例(%)

                   0.75

51

九、本年研发费用加计扣除总额(47-48-49)×50

         16,200,000.00

52

十、销售研发活动直接形成产品(包括组成部分)对应材料部分结转以后年度扣减金额(当47-48-49≥0,本行=0;当47-48-49<0,本行=47-48-49的绝对值)


注意:在填写研发费用加计扣除优惠明细表”时,表中36行和37行应填写实际发生数,而非按照80%比例的计算数据;38行在填写时,应对“委托境外研发费用实际发生额的80%”与“委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分”数据进行比较,采取孰小原则填入。

假定将上述案例修改如下:

懒猫科技有限公司2018年发生研究开发费用总额2500万元,其中自主研发项目发生研发费500万元;委托外部发生研发费用1700万元,其中境内发生600万元,境外发生1400万元。则计算懒猫公司2018年本年研发费用加计扣除总额过程如下:

境内符合条件的研发费用*2/3=500+600=1100

委托方的委托境外研发费用的80%=1400*80%=1120万元

委托方的委托境外研发费用1120万元超过境内符合条件的研发费用的三分之二即980万元,则此时境外允许税前扣除的研发费用加计扣除金额=980万元,而非1120万元。

懒猫公司2018年研发费用加计扣除总额=【500+600*80%+980】*75%=1960*75%=1470万元

填写企业所得税汇算清缴年报之“研发费用加计扣除优惠明细表”如下:

A107012            研发费用加计扣除优惠明细表

行次

项    目

金额(数量)

1

本年可享受研发费用加计扣除项目数量


2

一、自主研发、合作研发、集中研发(3+7+16+19+23+34)

          5,000,000.00

3

(一)人员人工费用(4+5+6)


35

二、委托研发 (36+37+39)

          20,000,000.00

36

(一)委托境内机构或个人进行研发活动所发生的费用

            6,000,000.00

37

(二)委托境外机构进行研发活动发生的费用

           14,000,000.00

38

其中:允许加计扣除的委托境外机构进行研发活动发生的费用

            9,800,000.00

39

(三)委托境外个人进行研发活动发生的费用


40

三、年度研发费用小计(2+36×80%+38)

         19,600,000.00

43

四、本年形成无形资产摊销额


44

五、以前年度形成无形资产本年摊销额


45

六、允许扣除的研发费用合计(41+43+44)

           19,600,000.00

46

减:特殊收入部分


47

七、允许扣除的研发费用抵减特殊收入后的金额(45-46)

           19,600,000.00

48

减:当年销售研发活动直接形成产品(包括组成部分)对应的材料部分


49

减:以前年度销售研发活动直接形成产品(包括组成部分)对应材料部分结转金额


50

八、加计扣除比例(%)

                    0.75

51

九、本年研发费用加计扣除总额(47-48-49)×50

         14,700,000.00

52

十、销售研发活动直接形成产品(包括组成部分)对应材料部分结转以后年度扣减金额(当47-48-49≥0,本行=0;当47-48-49<0,本行=47-48-49的绝对值)


实务中,委托境内研发和委托境外研发在享受研发费加计扣除时,政策规定并不完全相同。主要区别如下:

一是技术合同登记的主体不同。委托境内机构或个人进行研发,由委托方到科技行政主管部门进行登记,是否签订技术开发合同并未特别指明;而委托境外进行研发活动时,要求“应签订技术开发合同”,且由委托方到科技行政主管部门进行登记;

二是委托境内研发时,受托方无论是机构还是个人,均允许加计扣除;而委托境外研发时,受托方是机构方允许进行加计扣除,如果受托方是个人,则不允许进行加计扣除;

三是税前扣除凭证不同。委托境内机构或个人进行研发时,支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证;而委托境外研发时,则以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。

四是计算允许加计扣除研发费用金额的标准不同。委托境内研发,按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除,受托方不得再进行加计扣除。委托境外研发时,除需要按照费用实际发生额的80%计入委托方境外研发费用,不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分,才可以按规定在企业所得税前加计扣除。

相同之处,无论委托境内机构、个人还是委托境外机构研发,如果委托方与受托方存在关联关系的,受托方均应向委托方提供研发项目费用支出明细情况,并要求对研究开发费用实际发生额应按照独立交易原则确定。

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